Circular 20/22 · desembre del 2022

CLAUS PER REBAIXAR L’IMPACTE FISCAL DE L’IMPOST DE SOCIETATS 2022

Amb el tancament de l’exercici s’obre una oportunitat clau per prendre decisions que suposin un estalvi en l’impost de societats. Tot seguit, comentem alguns aspectes que cal recordar:

ÍNDEX

CLAUS PER REBAIXAR L’IMPACTE FISCAL DE L’IMPOST DE SOCIETATS 2022

1. Tributació mínima
2. Modificació del tipus impositiu
3. Cobrament de “Bonus”
4. Entitat patrimonial
5. Arrendament d’immobles
6. Operacions amb preu ajornat
7. Amortitzacions
8. Valoració d’existències
9. Despeses no deduïbles
10. Despeses financeres
11. Valoració de determinats elements patrimonials
12. Reserva de capitalització
13. Exempció sobre dividends i rendes positives en valors representatius de fons propis
14. Compensació de bases imposables negatives
15. Reserva d’anivellament
16. Increment de la deducció per activitats d’innovació tecnològica de processos de producció a la cadena de valor de la indústria de l’automoció
17. Deducció per inversions en produccions cinematogràfiques, sèries audiovisuals i espectacles en directe d’arts escèniques i musicals
18. Deducció per contribucions empresarials a sistemes de previsió social empresarial
19. Llibertat d’amortització per instal·lació de plaques solars
20. Recordatoris i Altres Novetats

1. Tributació mínima

A partir de l’exercici 2022, s’estableix una tributació mínima del 15% de la base imposable per tots els contribuents amb una xifra de negoci igual o superior a 20 milions d’euros durant el darrer any, o bé que tributin en el règim de consolidació fiscal.
Per a les entitats de nova creació la tributació mínima serà del 10%.

2. Modificació del tipus impositiu

A partir del proper exercici 2023, està prevista una rebaixa de dos punts percentuals al tipus de gravamen, resultant un 23%. La reducció serà aplicable a les entitats que tinguin un import net de la xifra de negocis inferior al milió d’euros durant el darrer any. A tenir en compte que no és aplicable a entitats patrimonials.

3. Diferiment de rendes

Pot ser interessant diferir rendes a l’exercici 2023, avançant despeses i endarrerint ingressos del 2022 cap al 2023, tenint en compte els criteris d’imputació temporal.

4. Entitat patrimonial

Les entitats han de verificar si poden ser qualificades com a entitats patrimonials, cosa que es produeix quan més de la meitat del seu actiu està constituït per valors o quan s’entengui que no fan una activitat econòmica. Aquesta qualificació té transcendència tributària a causa de les limitacions que implica la qualificació com a entitat patrimonial, entre d’altres, en la compensació de bases imposables negatives, no aplicació del tipus reduït per a entitats de nova creació ni del règim d’entitats de dimensió reduïda.
Es pot evitar que es consideri com a entitat patrimonial una societat dedicada a l’arrendament d’immobles si compta amb una persona amb contracte laboral i a jornada completa i càrrega de treball suficient. A més, si es tracta d’un grup, el concepte d’activitat econòmica es determina tenint en compte totes les entitats que formin part del grup esmentat, per la qual cosa la titularitat dels immobles la pot tenir una empresa del grup i l’empleat una altra.

5. Arrendament d’immobles

Existeix un règim especial per a les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatges aplicable si es compleixen una sèrie de requisits:

  • El nombre d’habitatges arrendats o ofertes en arrendament ha de ser en tot moment igual o superior a 8.
  • Que els habitatges romanguin arrendats o oferts en arrendament durant almenys 3 anys.
  • Comptabilització separada, per a cada immoble, de les activitats de promoció immobiliària i d’arrendament amb el desglossament que sigui necessari per conèixer la renda corresponent a cada habitatge, local o finca registral independent.

En el cas d’entitats que desenvolupin activitats complementàries a l’activitat econòmica principal d’arrendament d’habitatges, que almenys el 55% de les rendes del període impositiu tinguin dret a aplicar la bonificació o, alternativament, que almenys el 55% del valor de l’actiu de l’entitat sigui susceptible de generar rendes que tinguin dret a aplicar la bonificació. Per al còmput de les rendes del període impositiu, s’exclouen per a aquest còmput les rendes derivades de la transmissió d’immobles arrendats amb dret a bonificació, transcorregut el període mínim de manteniment (3 anys). Opció per a l’aplicació del règim de les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatges:
Els subjectes passius que vulguin aplicar en aquest exercici el règim d’entitats dedicades a l’arrendament d’habitatges, ho han de comunicar a l’Administració Tributària amb anterioritat al 31 de desembre si l’exercici econòmic coincideix amb l’any natural, o amb anterioritat a la finalització del període impositiu en un altre cas.
Una vegada comunicada l’opció per l’aplicació del règim, aquest és aplicable en els períodes impositius següents, mentre no s’hi renunciï de manera expressa.

6. Operacions amb preu ajornat

Aquesta regla especial d’imputació temporal és aplicable tan a les prestacions de serveis com a les transmissions de bens. El criteri consisteix en reconèixer les rendes obtingudes a mesura que el seu cobrament sigui exigible.
Convé ressaltar que si una operació ha estat realitzada al 2022 i ja han resultat exigibles alguns terminis però no s’han pogut cobrar, s’haurà d’imputar igualment l’ingrés. Malgrat això, si ja han transcorregut els 6 mesos que marca la llei, podrem realitzar la dotació per deteriorament de crèdits.

7. Amortitzacions

Convé revisar les amortitzacions comptables per valorar si s’escauen a la normativa fiscal i si s’està aprofitant al màxim la despesa deduïble a la base imposable.
Una entitat que no fos una empresa de dimensió reduïda, el 2013 i el 2014 va haver de limitar l’amortització comptable fiscalment deduïble al 70% del seu import, i en els períodes 2015 i següents, la despesa no deduïble per aquesta limitació havia de revertir. Així, l’amortització comptable que no resulti fiscalment deduïble per l’aplicació d’aquesta limitació no tindrà la consideració de deteriorament i es deduirà a partir del primer període impositiu que s’iniciï dins de l’any 2015, de manera lineal durant un termini de 10 anys o durant vida útil de l’element patrimonial, a opció del subjecte passiu. Per tant, una despesa que no va ser deduïble al 30% reverteix, és a dir, serà deduïble al 25%. No obstant això, la nova LIS va establir una deducció en la quota del 5% de les quantitats que integrin a la base imposable del període impositiu corresponents a la reversió del referit ajust.
Tot i que el 2015 els intangibles de vida útil indefinida no s’amortitzaven comptablement, la norma tributària permetia fer un ajustament negatiu al resultat comptable de l’1% del valor d’adquisició del fons de comerç i del 2% en el cas d’altres intangibles de vida útil indefinida . Tot i això, des de l’1 de gener de 2016, l’immobilitzat intangible va deixar de classificar-se en funció de si la seva vida útil és definida o indefinida, i es va partir de la consideració que tots els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida, passant a ésser amortitzable tot l’immobilitzat intangible; en principi en funció de la seva vida útil, i si aquesta no es pogués estimar de manera fiable, en un termini de deu anys. Per als exercicis que s’inicien a partir de l’1 de gener de 2016 la norma comptable va obligar a amortitzar-los en 10 anys, mentre que la llei de l’impost preveu una despesa deduïble màxima de la vintena part del seu import (5% anual), cosa que s’haurà de tenir en compte per fer el corresponent ajust al resultat comptable.

8. Valoració d’existències

La possibilitat d’optar per diferents mètodes de valoració d’existències és una manera d’influir en el resultat. Tant el PGC com el PGC-PYMES admeten el FIFO i el preu mitjà ponderat. En no contenir la normativa fiscal disposicions específiques en relació amb aquest aspecte, no cal fer ajustos al resultat comptable per a la determinació de la base imposable.
A tenir en compte les següents consideracions:

    li>Només s’incorporen les despeses financeres específiques i les genèriques corresponents a les existències si el període de fabricació dura més d’un any.

  • Els descomptes sobre compres per pagament immediat no inclosos en factura es comptabilitzen al compte 606. Els inclosos en factura es reflecteixen com a menor import de la compra.
  • Si en un exercici canvia el mètode de valoració d’existències, s’ha d’aplicar de manera retroactiva, calculant-ne l’efecte des de l’exercici més antic del que es disposi informació, provocant en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri un ajustament que s’imputarà directament al patrimoni net, en una partida de reserves, modificant les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis a què afecti el canvi de criteri.
  • Si s’ha reflectit comptablement el deteriorament de les existències en un exercici posterior al qual es va produir el deteriorament per sota del seu valor net de realització, no cal fer cap ajustament extra-comptable al resultat comptable per trobar la base imposable de l’IS, si això no suposa una menor tributació a què resultaria si la imputació temporal s’hagués fet correctament.
  • Els comptes del subgrup 39. Deteriorament de valor de les existències es cancel·len portant-los a ingressos amb abonament al compte 793. Reversió del deteriorament d’existències.
  • En la valoració d’existències i el seu deteriorament s’aplica la normativa mercantil comptable, atès que no hi ha previsió a la Llei de l’impost sobre societats.

9. Despeses no deduïbles

Cal identificar les despeses comptables que no són fiscalment deduïbles (retribució dels fons propis, les multes i sancions penals i administratives, els recàrrecs del període executiu i el recàrrec per declaració extemporània sense requeriment previ, les pèrdues del joc, els donatius i liberalitats , les despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic…), a fi de practicar els ajustos extra-comptables oportuns com a diferències positives permanents al resultat comptable per trobar la base imposable de l’impost.
Tingueu present que no són deduïbles les despeses derivades de l’extinció de la relació laboral, comuna o especial, o d’una relació mercantil com és la dels administradors o membres de Consells d’Administració que excedeixin, per a cada perceptor, del més gran dels dos imports: 1.000.000 euros, o la indemnització laboral exempta.
Si es remunera el càrrec d’administrador en una entitat, això haurà d’estar previst estatutàriament perquè les retribucions pagades tinguin la consideració de despesa deduïble. Tanmateix s’ha de determinar la quantitat fixa o variable mitjançant acord de Junta. Expressament la Llei de l’impost estableix que no es considera una liberalitat i per tant sí despesa deduïble, la retribució als administradors per l’exercici de funcions d’alta direcció o per fer altres funcions derivades d’un contracte de caràcter laboral.

10. Despeses financeres

Tingueu present que es limita la deducció de despeses financeres al 30% del benefici operatiu de l’exercici, essent sempre deduïble fins a un milió d’euros. Si es tracta d’un grup mercantil, aquestes magnituds es mesuraran a nivell de grup. Com a novetat, i amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, s’estableix que per a la determinació del benefici operatiu no es tindrà en compte l’addició dels ingressos financers de participacions en instruments de patrimoni corresponguin amb dividends, quan el valor d’adquisició de les dites participacions sigui superior a 20 milions d’euros.
Més que una limitació en la deducció fiscal de les despeses financeres, ens trobem davant d’una limitació en la imputació temporal en cada exercici, ja que es permet que la part d’aquestes que no hagi estat objecte de deducció, ho sigui en els períodes impositius posteriors.

11. Valoració de determinats elements patrimonials

En determinats supòsits es produeix una divergència entre el resultat comptable i la base imposable pel fet que la norma fiscal obliga a prendre, quan es produeixin certes operacions, un valor diferent del comptable per determinar les rendes, positives o negatives. Les diferències generades per la substitució del valor comptable pel valor fiscal s’integren a la base imposable, en el període impositiu en què aquests motivin la meritació d’un ingrés o una despesa, quan es tracti d’elements patrimonials integrants de l’actiu circulant, a el període impositiu en què aquests es transmetin o es donin de baixa, quan es tracti d’elements patrimonials no amortitzables integrants de l’immobilitzat, en els períodes impositius que resten de vida útil, tractant-se d’elements patrimonials amortitzables integrants de l’immobilitzat, i en el període en què es rebin, tractant-se de serveis.
L’entitat ha de revisar a finals d’any les operacions vinculades realitzades en el període impositiu per tal d’assegurar-se una correcte valoració a preu de mercat.

12. Reserva de capitalització

Aquesta figura es contempla per incentivar la reinversió i la capitalització de les societats. Així, si una entitat incrementarà els seus fons propis el 2022 respecte als del 2021, pot reduir la seva base imposable en un 10% de l’import de l’increment dels seus fons propis en la mesura que aquest increment es mantingui durant un termini de cinc anys i es doti una reserva per l’import de la reducció, degudament separada i indisponible durant aquests cinc anys. Per això és convenient que l’entitat analitzi si us convé dotar la reserva comprometent-se a mantenir els fons.

13. Exempció sobre dividends i rendes positives en valors representatius de fons propis

Tractant-se de participacions en entitats que no tinguin la residència fiscal en territori espanyol, s’exigeix com a requisit addicional, per a l’aplicació de l’exempció pels dividends o per les plusvàlues quan es transmetin, que l’entitat hagi estat subjecta i no exempta per un impost estranger de naturalesa idèntica o anàloga a l’impost sobre societats, a un tipus nominal d’almenys el 10%, i es considera complert aquest requisit, quan l’entitat participada sigui resident en un país amb què Espanya tingui subscrit un conveni per evitar la doble imposició internacional, que li sigui aplicable i que contingui clàusula d’intercanvi d’informació i sempre que no es tracti d’un paradís fiscal, excepte que resideixi en un Estat de la Unió Europea i s’acrediti motiu econòmic vàlid i la realització d’activitats econòmiques. Per tot això, si una entitat pensa establir-se a l’estranger a través d’una filial, haurà de tenir en compte que el pot convenir fer-ho en un país amb conveni o, si més no, amb un tipus nominal per impost anàleg al nostre del 10% a fi d’assegurar-se l’exempció dels dividends repatriats i de les rendes obtingudes en la transmissió de les participacions.
Per aplicar l’exempció pels dividends percebuts d’entitats residents, la participació directa o indirecta a l’entitat que reparteix el dividend ha de ser, com a mínim, del 5%. Per això quan l’entitat adquirirà participacions en una empresa radicada al nostre país, s’ha de plantejar la conveniència d’assolir un percentatge de participació d’almenys el 5% perquè els dividends que li reparteixi aquesta filial o la renda obtinguda si es transmeten els títols quedin exempts. Per això també cal que s’hagi mantingut la participació almenys un any. Per això, si l’entitat, quan ha rebut un dividend d’una filial, sense haver-ne mantingut un any, ha d’intentar completar-lo a posteriori. Així mateix, si pensa transmetre una participació del 5% en una entitat i no ha transcorregut un any des que la va adquirir, li convé valorar esperar que transcorri aquest termini per efectuar la venda.
L’import que resultarà exempt serà del 95% del dividend o renda esmentat. Les despeses de gestió referides a aquestes participacions no seran deduïbles del benefici imposable del contribuent, fixant-se que la quantia sigui del 5% del dividend o renda positiva obtinguda. Això no obstant, aquesta limitació no s’aplicarà a empreses que tinguin un import net de la xifra de negocis inferior a 40 milions d’euros i que no formin part d’un grup mercantil, durant un període limitat a tres anys, quan siguin procedents d’una filial, resident o no a territori espanyol, constituïda amb posterioritat a l’1 de gener de 2021. Això no obstant, s’estableix un règim transitori per als períodes impositius que s’iniciïn dins dels anys 2021 a 2025 aplicable a les entitats que haguessin adquirit participacions amb anterioritat a l’1 de gener de 2021 que tinguessin un valor d’adquisició superior a 20 milions d’euros, sense assolir el 5% indicat.

14. Compensació de bases imposables negatives

No existeix actualment límit temporal en relació amb la compensació en el futur de bases imposables negatives, per la qual cosa, en una entitat de nova creació que al principi tingui pèrdues, serà preferible ajornar aquesta compensació al tercer exercici amb resultats positius per poder aprofitar, a els dos primers, el tipus especial del 15%.
Recordeu que el límit és (excepte per a entitats l’import net de les quals de la xifra de negoci sigui igual o superior a 20 milions d’euros, en què el percentatge és del 50% o del 25%) del 70% de la base imposable prèvia a l’aplicació de la reserva de capitalització i la compensació pròpia. Això no obstant, en tot cas es poden compensar en el període impositiu base imposables negatives fins a l’import d’un milió d’euros, encara que se superi el límit percentual.
Les bases imposables negatives tenen un període de prescripció de 10 anys, de tal manera que s’haurà d’estar preparat per una possible revisió de l’Administració en un termini de 10 anys.

15. Reserva d’anivellament

La reserva d’anivellament com a incentiu fiscal per a les entitats de dimensió reduïda, que permet una reducció de la base imposable de fins al 10% del seu import amb un màxim absolut d’un milió d’euros a l’any, i que ha de conèixer per si us interessa dotar-la. Si el contribuent té una base negativa en els cinc exercicis següents, aquesta es redueix en l’import de la minoració aplicada per aquesta reserva i, en cas contrari, les quantitats minorades se sumen a la base positiva del cinquè any, actuant en aquest cas com un simple diferiment. La veritat és que dotant-la es pot estalviar impost ara i aplicar la reserva en cas de pèrdues en els 5 exercicis següents i, si no es produïssin, es convertirà en un diferiment de l’impost del 2021 al 2026.

16. Increment de la deducció per activitats d’innovació tecnològica de processos de producció a la cadena de valor de la indústria de l’automoció

Amb l’objecte de fomentar inversions en innovació en processos de producció a la cadena de valor de la indústria de l’automòbil a Espanya, s’incrementa aquesta deducció, per als períodes impositius que s’iniciïn dins dels anys 2020 i 2021. Aquesta deducció queda configurada del següent manera:
Increment de la deducció:

  • El percentatge de deducció s’incrementa en 38 punts percentuals per a les despeses efectuades en projectes iniciats a partir del 25 de juny del 2020. Poden aplicar aquest increment aquells contribuents que tinguin la consideració de petites i mitjanes empreses.
  • Per als contribuents que no tinguin la consideració assenyalada al paràgraf anterior, l’increment és de 3 punts percentuals i poden aplicar la deducció sempre que col·laborin de manera efectiva amb una petita o mitjana empresa en la realització de les activitats i que les petites i mitjanes empreses amb què col·laborin assumeixin, almenys, el 30% de les despeses del projecte.

Límits de la deducció:

  • L’import de la deducció no pot ésser superior a 7,5 milions d’euros per cada projecte desenvolupat pel contribuent.
  • Addicionalment, l’import de la deducció esmentada, conjuntament amb la resta d’ajuts percebuts pel contribuent, no pot superar el 50% del cost del projecte que hagi estat objecte de subvenció, o el 15% en el cas de contribuents que no tinguin la consideració de petites o mitjanes empreses.

Aplicació de l’increment:

  • Cal que l’entitat hagi obtingut un informe motivat sobre la qualificació de l’activitat com a innovació tecnològica el resultat de la qual sigui un avenç tecnològic.

17. Deducció per inversions en produccions cinematogràfiques, sèries audiovisuals i espectacles en directe d’arts escèniques i musicals

El límit màxim de la deducció es fixa en el 50% de les despeses i inversions efectuades en el mateix període impositiu, no podent excedir el 10% de la quota íntegra (minorada a les deduccions per evitar la doble imposició internacional i les bonificacions).
El requisit de permanència exigit per aplicar-lo s’entendrà complert si la productora manté el mateix percentatge de titularitat de l’obra durant el termini de 3 anys, sens perjudici de la seva facultat per comercialitzar totalment o parcialment els drets d’explotació que se’n derivin a un o més tercers.
A més, es permet accedir a la deducció per al contribuent que participi en el finançament de produccions espanyoles de llargmetratges i curtmetratges cinematogràfics i de sèries audiovisuals de ficció, animació, documental o producció i exhibició d’espectacles en viu d’arts escèniques i musicals realitzada per un altre contribuent, quan aporti quantitats en concepte de finançament, per sufragar la totalitat o part dels costos de la producció sense adquirir drets de propietat intel·lectual o d’una altra índole respecte dels resultats, la propietat dels quals haurà de ser en tot cas de la productora.

18. Deducció per contribucions empresarials a sistemes de previsió social empresarial

Amb efectes des del 2 de juliol de 2022 es crea una deducció del 10% per les contribucions empresarials a favor dels treballadors amb retribucions brutes anuals inferiors a 27.000 euros. En els casos que hi hagin treballadors amb retribucions iguals o superiors a 27.000 euros anuals, la deducció del 10% s’aplicarà sobre la part proporcional de les contribucions que corresponguin a l’import de la retribució inferior a 27.000 euros.

19. Llibertat d’amortització per instal·lació de plaques solars

Es podran amortitzar lliurement les plaques solars que s’hagin instal·lat entre el 20 d’octubre del 2022 i tot l’exercici 2023. L’import màxim que pot ser amortitzat lliurement és el de 500.000 euros.
Aquest incentiu està condicionat a que, durant els 24 mesos següents a l’inici de l’exercici en el que es posin en funcionament la instal·lació, la plantilla mitjana ha de ser igual o superior a la dels 12 mesos anteriors.

20. Recordatoris i Altres Novetats

  • Només podrà deduir per atencions clients i proveïdors, com a màxim, un import anual de l’1% de l’import net de la xifra de negocis del període impositiu.
  • Es poden amortitzar lliurement els elements nous de l’immobilitzat material el valor unitari del qual no excedeixi els 300 euros, amb un límit màxim de 25.000 euros en cada període impositiu.
  • Si una entitat ha realitzat alguna operació de reestructuració a l’exercici ha de comunicar a l’Administració si aplicarà o no el règim fiscal especial, ja que si no ho fes, pot ser sancionada amb multa de 10.000 euros per cada operació no informada.
  • El tipus aplicable a les entitats de nova creació és del 15% i serà aplicable al primer període impositiu en què la base imposable resulti positiva i al següent. No s’aplica a les societats patrimonials, ja que s’exigeix que l’entitat faci una activitat econòmica.
  • Perquè sigui deduïble la despesa pel deteriorament d’un crèdit públic, haurà de ser objecte d’un procediment judicial o arbitral, per la qual cosa si la vostra societat posseeix quantitats pendents de cobrament d’alguna d’elles, i preveu que no es cobraran en un termini raonable, pot iniciar un procediment arbitral per poder deduir-se aquesta quantitat.
  • Només s’admet la deducció per pèrdues per deteriorament de valor derivats d’insolvències de deutors quan es compleixen determinats requisits: transcurs de sis mesos des del venciment de l’obligació sense que se n’hagi obtingut el cobrament, deutor declarat en situació de concurs, deutor processat per alçament de béns i crèdits litigiosos. No obstant això, les entitats de dimensió reduïda podran aplicar una estimació global anual de l’1% dels deutors existents a la conclusió del període impositiu.
  • Hi ha l’obligació de revertir les pèrdues per deteriorament de cartera deduïdes, que s’han d’integrar a la base imposable en un mínim de la cinquena part de les pèrdues en els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2016 i en els quatre exercicis següents.
  • S’aplica la deducció per creació de llocs de treball per a treballadors amb discapacitat, que serà de 9.000 euros per cada persona/any d’increment de la mitjana de plantilla de treballadors amb discapacitat en un grau igual o superior al 33% i de 12.000 euros per cada persona /any d’increment de la mitjana de plantilla de treballadors amb discapacitat en un grau igual o superior al 65%, contractats pel contribuent, experimentat durant el període impositiu, respecte a la plantilla mitjana de treballadors de la mateixa naturalesa del període immediat anterior.
  • Els contribuents de l’IS poden deduir de la seva quota líquida un determinat percentatge de les despeses de recerca i desenvolupament (R+D) o en innovació tecnològica, realitzades a la recerca de nous productes o procediments industrials.
  • Amb efecte per als períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener de 2017, estan exemptes a l’impost sobre societats les rendes obtingudes per les autoritats portuàries com a conseqüència de la transmissió d’elements del seu immobilitzat, sempre que l’import total de la transmissió es destini a l’amortització de préstecs concedits per Ports de l’Estat o per entitats oficials de crèdit per finançar inversions en elements de l’immobilitzat relacionades amb l’objecte o la finalitat específica.

Font: CISS Fiscal, AEDAF, Economistes i Primer@Lectura